02 2020/11

違約金及延期付款利息的發票問題

翟善潔律師  張廣閱

違約金及延期付款利息對企業來說并不陌生,在經營過程中企業難免會遇到因違約或延期付款而需要承擔違約金或利息的情況,但對于絕大多數企業來說,在實踐操作時往往可能只是將違約金或利息支付給交易相對方后這項業務即告完結,對于可能產生的違約金或利息的發票開具問題卻沒有引起企業足夠的重視,從而導致在稅法層面為企業的合法合規經營留下了隱患。

話雖如此,何種情況下產生的違約金或利息應當開具發票,我國稅法對此又有哪些專門的規定,諸如此類問題,在實踐中企業往往并不清楚。為了理清這些問題,本文將分別從每種不同情況著手,分析違約金及利息的發票開具及抵扣問題,為企業的合法合規經營提供借鑒。

一、違約金的發票開具及抵扣問題

由于我國稅法中并無專門的法律法規對違約金的性質予以明確,僅在《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中有所提及,因此為界定違約金的性質,還需要借助于《合同法》的規定加以理解。

根據《合同法》第一百一十四條之規定,違約金的性質是一種補償,補償對象是由于違約方未依約履行合同義務而應賠償的由此給其他交易相對方的損失。從違約金這一性質我們可以看出,如何開具發票,取決于違約金補償的內容。

在實務操作層面,違約金可能來源于銷售方違約或購買方違約兩種不同情況:

(一)銷售方違約

實務中,對于銷售增值稅應稅貨物或提供應稅勞務的行為,因銷售方違約而支付給購買方的違約金是否需要繳納增值稅并開具發票,根據導致違約金發生的原因不同,一般需要分兩種情況討論:

1.與質量有關的違約金

民商法領域更多地將與質量有關的違約金作為違約責任承擔方式之一,可作為一種單獨的付款義務,而稅法層面則直接將其認定為對銷售價款的減少,也即銷售折讓。

稅法層面的銷售折讓通常是指因售出商品的質量、規格不合格等原因而在售價上給予的減讓,即銷售方給予購買方未予退貨情況下的價格折讓。

對此,根據《增值稅暫行條例實施細則》第十一條之規定,“小規模納稅人以外的納稅人(以下稱一般納稅人)因銷售貨物退回或者折讓而退還給購買方的增值稅額,應從發生銷售貨物退回或者折讓當期的銷項稅額中扣減;因購進貨物退出或者折讓而收回的增值稅額,應從發生購進貨物退出或者折讓當期的進項稅額中扣減。一般納稅人銷售貨物或者應稅勞務,開具增值稅專用發票后,發生銷售貨物退回或者折讓、開票有誤等情形,應按國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。未按規定開具紅字增值稅專用發票的,增值稅額不得從銷項稅額中扣減?!?/span>

對于銷售方而言,應向購買方開具紅字增值稅專用發票,并相應沖減銷售收入和銷項稅額。但如果屬于下列情況,因行為本就不得開具增值稅專用發票,相應也不存在開具紅字發票沖回的問題,包括:

1)向消費者個人銷售貨物或者應稅勞務的;

2)銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定的;

3)小規模納稅人銷售貨物或者應稅勞務的。

對于購買方而言,應取得銷售方開具的紅字增值稅專用發票,并相應沖減采購成本和進項稅額。

2.與質量無關的違約金

因與質量無關的違約金不屬于銷售折讓,購買方不存在銷售應稅貨物或提供應稅勞務的情形,不屬于增值稅的征稅范圍,因此不存在增值稅的納稅義務。既然不存在增值稅納稅義務,那么也自然不屬于《發票管理辦法》第十九條及第二十條規定的應當開具發票的范圍,因此無需開具增值稅專用發票。

對于銷售方而言,如果符合《企業所得稅法》的扣除規定,可以進行企業所得稅稅前扣除。

對于購買方而言,應按照營業外收入繳納企業所得稅。

(二)購買方違約

《增值稅暫行條例》第六條規定“銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用,但是不包括收取的銷項稅額。銷售額以人民幣計算。納稅人以人民幣以外的貨幣結算銷售額的,應當折合成人民幣計算?!?/span>

《增值稅暫行條例實施細則》第十二條規定“條例第六條第一款所稱價外費用,包括價外向購買方收取的手續費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費?!?/span>

實務中,對于銷售增值稅應稅貨物或提供應稅勞務的行為,因購買方違約而支付給銷售方的違約金是否需要繳納增值稅的問題,應當結合增值稅應稅項目,根據合同是否已經實際履行,分兩種情況進行理解:

1.合同已經履行

因銷售方將所銷售貨物的所有權及所有權上的主要風險和報酬已經轉移,或銷售方的增值稅應稅勞務已經提供,故納稅義務已經形成,再出現因購買方違約而支付給銷售方賠償款的情況,屬于《增值稅暫行條例實施細則》中所規定的價外費用,此違約金就應該按照上述規定繳納增值稅并依據銷售貨物或提供勞務對應的增值稅稅率開具增值稅專用發票。

對于銷售方而言,向購買方收取的違約金、賠償金等屬于價外費用,應并入銷售額計算繳納增值稅,并向購買方開具增值稅發票。

對于購買方而言,購買方應取得銷售方開具的增值稅發票;如符合進項稅額抵扣規定的,購買方可向銷售方索取增值稅專用發票用于抵扣進項稅額。

2.合同尚未履行

在合同尚未履行的情況下,因所銷售貨物的所有權及所有權上的主要風險和報酬沒有轉移,或增值稅應稅勞務并未提供,故納稅義務沒有形成。由于并無實際的購銷交易及應稅勞務發生,因此并不構成價外費用,不屬于生產經營的業務往來,不涉及增值稅,也不屬于《發票管理辦法》中規定的應當開具發票的范圍。

對于銷售方而言,無需向購買方開具發票,僅能出具收據。

對于購買方而言,也同樣無需取得銷售方開具的發票,憑借銷售方出具的收據即可作為入賬依據。

二、延期付款利息的發票開具及抵扣問題

在實務操作中,很多企業將延期付款利息作為一項貸款服務,認為其業務本質為將應收賬款“借”給購買方使用,并收取利息,上述觀點無論是從法律規定層面還是從實際理解層面分析都存在一定的誤區。

(一)法律規定層面

根據《增值稅暫行條例實施細則》第十二條的規定,延期付款利息屬于價外費用范疇,屬于增值稅銷售額的組成部分,因此該延遲付款利息不屬于貸款服務,而是屬于銷售的價外費用,應選擇與銷售的貨物相同的稅收編碼開票,按照與銷售的貨物相同的稅率計算增值稅稅額。

(二)實際理解層面

延期付款利息系由于購買貨物或應稅服務的遲延付款而產生,所以由此產生的利息應作為銷售或提供勞務的價外費用,即在價格之外取得的附加收入,是一種增加收入的手段,并不代表融資貸款行為的真實發生,亦不能作為一個單獨融資貸款的事項。

綜上,在延期付款利息項下支付的款項,是可以根據其他規則相應開具增值稅專用發票,購買方也可以據此進行抵扣。

三、建議

對于企業來說,無論是支付違約金(延期付款利息),還是收取違約金(延期付款利息),均應關注由此產生的發票開具及抵扣問題。尤其是對于收款方如果未按照規定開具發票,可能造成偷稅漏稅之嫌,而對于支付方來說也應極力避免出現雖支付了違約金或利息,卻因未取得發票而無法進行抵扣的尷尬局面。

對此,在磋商及擬定交易合同文本過程中,交易雙方可考慮將違約金及延期付款利息的發票開具問題單獨設置條款予以約定,這對于交易雙方權益的維護均具有一定的積極意義。